Hasılat Paylaşımı İnşaat İşlerinde Vergi Uygulaması

Arsa sahibi ile yüklenicinin aynı şekilde arsa sahibinin arsası üzerine yüklenici tarafından bina yapılıp, yapılan binanın satılması ve elde edilen gelirin paylaşılması konusunda akdedilen sözleşmeye de Hâsılat Paylaşımı Sözleşmesi denilmektedir.

Bu yöntemin tercih sebebi ise arsa sahibinin üstlendiği riski azaltarak maksimum satış geliri elde etmesine olanak vermesidir.

Yüklenicinin sahip olduğu bu hak, tapu kütüğüne şerh edilebilen kişisel haklar arasında yer alır.

Ancak bu sözleşme türünde amaç inşaatın yapılması değil, yapılan inşaatın bağımsız bölümlerinin satılarak hasılatın paylaşılmasıdır.

Aslında bu sözleşme türünün arsanın peşin veya taksitle arsa sahibi tarafından müteahhide satılması sözleşmesinden bir farkı yoktur. Zira arsa sahibi arsasının bedelini peyder pey almayı kabul ederek arsasını satmaktadır. Müteahhit de arsanın üzerinde inşa ettiği inşaatın karşılığını oluşan bağımsız bölümleri satarak elde edilen meblağ üzerinden payını almaktadır.

Hasılat paylaşımı modelinin aslında para karşılığı arsa satışından bir farkı bulunmuyor. Yapılan sözleşme, bir nevi gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi. İşin başında arsanın satış bedeli henüz belli değil ve inşa edilecek bağımsız bölümlerin satışı gerçekleştikçe ortaya çıkıyor.

Müteahhit inşaatın yapımından, inşaatın projelendirilmesi, izin ve ruhsatların alınması, tanıtım, pazarlama, müşteri bulma, müşteriye satış vb. projeyle ilgili tüm iş ve işlemleri üstleniyor.

Hasılat paylaşımı esasına göre inşa edilen konut ve işyerlerinin satışında fatura müteahhit tarafından düzenleniyor, tapu devirleri arsa sahibi şirket tarafından yapılıyor.

Hasılat paylaşımı modelinde, inşa edilen konut ve/veya işyerlerinin satışından elde edilen hasılatın arsa sahibine kalan kısmı, arsa satış bedeli olarak değerlendiriliyor.

Maliye’nin yayınladığı 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri’nde, “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. adlarla yapılan işlerin, “arsa karşılığı inşaat işi” kapsamında değerlendirileceği açıklanmış bulunuyor.

Sözleşmenin Noterde Düzenlenmesi Gerekli mi?

​Arsa Payının Hasılat Paylaşımı Yoluyla Satılması Sözleşmelerinin, Noter Huzurunda Düzenleme Şeklinde Yapılması Zorunludur!

​Kat Karşılığı ve Hasılat Paylaşımı İnşaat Sözleşmelerinde Damga Vergisi

15/03/2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2017/9973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile; damga vergisi oranı, aşağıda sayılan bentler için “0” (sıfır) oranına indirilmiştir. Diğer bir ifadeyle, yapılan bu düzenleme ile özel inşaat işlerinde damga vergisi yükü kaldırılmıştır.

Sözleşmelerin Resmi Şekilde Düzenlenmiş Olmasından Kastedilen Nedir?

Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmelerinin resmi şekilde düzenlenmiş olması gerektiğidir. Yani, damga vergisinin sıfırlandığı kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri, sadece resmi olarak düzenlenmiş olanlardır. Resmi şekilde düzenlenmeyen kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri binde 9,48 oranında damga vergisine tabi bulunmaktadır.

Resmi şekilde düzenlenmiş olmasından kasıt, bu sözleşmelerin noter nezdinde düzenlenmesidir. Kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri aynı zamanda gayrimenkul satış vaadi de içerdiğinden, geçerli olması için Türk Borçlar Kanunu’nun 237, Noterlik Kanunu’nun 60 ve Tapu Kanunu’nun 26. maddeleri gereğince noter nezdinde düzenlenmiş olması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Uygulaması…

60 Seri No.lu Sirküler aynen aşağıdaki düzenlemeleri içermektedir;

1.8.2. Uygulamada “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede;

– Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir.(41 No.lu KDV Tebliği uygulamayı değiştirdi.)

– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV’nin konusuna girmemesi veya KDV’den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

Hasılat Paylaşımında İdare ve Yargı Hangi Hususta  Farklı Düşünüyor?

Maliye, hasılat paylaşımında KV ve KDV istisnalarının uygulanamayacağı görüşünde!

Maliye, “şirket aktifine kayıtlı arsaların hasılat paylaşımı yöntemiyle müteahhitlere tesliminin taşınmaz ticareti olarak kabul edilmesi gerektiği, bu nedenle söz konusu satıştan doğan kazancın kurumlar vergisinden ve satış işleminin de KDV’den istisna tutulmasının mümkün bulunmadığı” görüşünde (GİB. Büyük Mükellefler VDB’nin, 18.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı Özelgesi).

Danıştay’ın son kararları: Hasılat paylaşımında KV istisnasından yararlanılabilir!

Danıştay’ın son verdiği kararlar da, ilk kararı ile aynı doğrultuda. Yani, faaliyet konusu taşınmaz ticareti olmayan şirketlerin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde kayıtlı bulunan arsalarının hasılat paylaşımıyla müteahhitlere verilmesi halinde, bu işlemin taşınmaz ticareti olarak değerlendirilemeyeceği ve kurumlar vergisi istisnasından faydalanılabileceği şeklinde.  (Danıştay 4. Dairesi’nin 24.02.2022 tarihli ve ve E.2019/7218, K.2022/1109, aynı tarihli ve E.2018/3530, K.2022/1107 sayılı Kararları).

Danıştay kararları KDV istisnası için de aynen geçerli!

Yukarıda yer alan Danıştay kararları her ne kadar kurumlar vergisi istisnasına yönelik olarak verilmiş ise de, KDV Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan aynı nitelikli KDV istisnası içinde aynen geçerli bulunuyor. Dolayısıyla, faaliyet konusu taşınmaz ticareti olmayan şirketlerin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde kayıtlı bulunan arsalarının hasılat paylaşımıyla müteahhitlere vermeleri halinde KDV istisnasından yararlanmaları mümkün bulunuyor.

Hasılat Paylaşımlı  İnşaat İşlerinde Gelir Vergileri Uygulaması

Şirket aktifine kayıtlı arsa için normal defter değeri maliyet hasılat paylaşımından elde edilen gelir ise  hasılat olarak mali tabloda yerini alacaktır.

Eğer mükellef olmayan  şahıs adınaysa arsa;

Gelir İdaresi Başkanlığının değişik tarihlerde verdiği özelgeler de; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında belirtildiği üzere; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilerek; gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesi,arsa sahibi yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceğinden,hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsa sahibinin hissesine isabet eden kazanç tutarının ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi ve  arsa sahibi olarak inşaat ve satış işlemlerini yapacak olan şirketle imzalanan hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibariyle arsa sahibi adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Örnek Uygulamalar…

Örnek.1

Gerçek kişi Ayfer Keskin 2017 yılında 30.000.000.- TL’na satın aldığı arsayı 5 Şubat 2023 yılında  120.000.000-TL’na ATA Gayrimenkul İnşaat Ltd. Şti. ‘ne satmıştır.

Arsa sahibi gerçek kişinin 2017 yılında aldığı arsayı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer 80 inci maddesinin 6 ıncı bendine göre beş yıl geçtikten sonra satması halinde herhangi bir gelir vergisine tabi olmayacaktır. Şirket gider pusulasıyla alışı gerçekleştirecektir.

Diğer bir durum Ayfer Keskin ATA Gayrimenkul İnşaat Ltd. Şti.  ile hasılat paylaşımı esasına göre (paylaşım %60 arsa sahibine %40 şirkete )hasılat  paylaşımlı inşaat sözleşmesi yapıyor.

ATA Gayrimenkul İnşaat Ltd. Şti., 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği konut ve işyeri için perakende satış olması nedeniyle maliyet bedeline %10 ilave etmek suretiyle fatura düzenleyecektir.

Ayfer Keskin yukarıda belirtilen mevzuat gereği şirketle imzalanan hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibariyle arsa sahibi Ayfer Keskin adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilerek her yıl için satışı yapılan gayrimenkullerden elde ettiği hasılat tutarını beyan ederek vergilendirilmesi gerekecektir.

Örnek.2 Marmara Beton Ltd.Şti. Aktifine 50.000.000.-TL bedelle kayıtlı arsa için ATA YAPI İNŞAAT A.Ş. İle 20 Ağustos 2022 tarihinde Hasılat Paylaşımı İnşaat sözleşmesi yapıyor. 30 daire(10 daire 140M2 ve 20 daire 200 M2) 20 işyeri(her bir işyeri 100M2) için %50, %50 anlaşıyorlar.

30 Mayıs 2023 tarihinde ATA YAPI İNŞAAT A.Ş. 25 daire(5 daire 140M2, 20 daire 200M2) ve 15 işyerlerini Katar menşei tam mükellef bir firmaya

140 m2 daireler 14 milyon lira 200 M2 daireler 20 milyon lira ve işyeri 15 milyondan artı KDV’ne satılıyor.

*5 daire x 14.000.000 x % 8 =  (75.600.000 TL)

*20 daire x (20.000.000 x 150 / 200 x %8 ) + (20.000.000 x 40 / 200 %18) =

1daire 20.000.000 + x (1.200.000 + 720.000 = 1.920.000) = 21.920.000

20 daire x 21.920.000 = 438.400.000.-TL

* 15 işyeri x 15.000.000 x %18 = 265.500.000.-TL

ATA YAPI İNŞAAT A.Ş. , 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği konut ve işyeri satış hasılatından toptan satış olması nedeniyle(Hasılatın %50’si için) maliyet bedeline %5 ilave etmek suretiyle fatura düzenleyecek.

KDV mükellefi arsa sahibi Marmara Beton Ltd.Şti. ise aldığı hasılat gelirinin karşılığı olarak ATA YAPI İNŞAAT A.Ş.‘ne yapmış olduğu arsa payı tesliminde konut ve işyerlerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeline %5 ilave etmek suretiyle artı %8 oranında kdv ilave ederek fatura düzenleyecektir.

* 5 daire(140M2) ve 5 işyerini ise Dubai uyruklu şahıslara 50.000.000TL’na satıyor.

KDV Kanunu ‘na eklenen 13/1-i maddesi ile Nisan ayından itibaren geçerli olmak üzere konut ve işyeri olarak inşa edilen gayrimenkullerin Kanun’da belirtilen koşullarda, belirli kişi ve kurumlara yapılacak teslimlerinde KDV hesaplanmayacağı hükmü getirilmiştir. Söz konusu istisna için gerekli şartların oluştuğu varsayılmıştır.

Aynı şekilde arsa sahibi ve müteahhit firma yukarıdaki şekilde hasılatı paylaşarak % 5 ilave kar ile fatura düzenleyecek. Müteahhit firmanın arsa sahibine düzenleyeceği faturada KDV olmayacak, çünkü istisna olduğu için hasılat yansıtmadığında KDV’siz olması gerektiğini düşünüyorum.

Arsa sahibinin müteahhite düzenleyeceği fatura ise %5 karlı ve % 8 KDV’li olmak zorundadır.